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国外内部控制环境发展历程综述

日期:2019/11/18 13:56:05  点击数:


【摘要】内部控制环境是随着内部控制发展而产生和发展的,随着内部控制的发展,内部控制环境逐步萌芽、产生和成长,人们对内部控制环境的定义也经历了模糊到明确的过程。本文。本文通过对国外内部控制环境发展历程进行一番综述,以期对内部控制环境的发展有个大致了解,从而有利于加深对内部控制的认识。

【关键词】内部控制;控制环境;因素阶段

1、内部牵制阶段--孕育,控制环境尚未纳入研究1905 年,L. R. Dicksee 最先提出内部牵制概念,包括职责分工、会计记录和人员轮换,可以看作是内部控制的萌芽阶段。这一阶段内部牵制的主要内容是相互核对,主要方式是设定岗位分离,着眼点在于职责的分工和业务流程及其记录上的交叉检查或控制,其目标主要是防止组织内部的错误和舞弊,这也是现代内部控制理论中不相容职务分离的雏形。在内部控制环境孕育阶段,人们更多地关注企业内部较为简单的经济活动的控制问题,而忽视了组织活动中岗位分离、业务流程及记录过程的监督缺位问题,未认识到组织文化的重要性,即没有意识到控制环境的重要作用,但客观上已产生了对控制环境的需要。

2、内部控制两因素阶段--萌芽,控制环境开始受到关注20 世纪 40 年代至 80 年代初,随着古典管理理论的出现,传统内部牵制思想与之相结合产生了内部控制概念,内部控制的发展进入内部控制制度阶段。伴着资本主义的发展,面对日益趋烈的竞争,企业管理者不得不改进内部管理,进行全面企业管理的探索,为此,CAP 在 1958 年《审计程序公告第 29 号》中,将内部控制划分为会计控制和管理控制。1980年3月,在美国召开的内部审计师代表大会上,有代表提出“将内部控制环境要素纳入内部控制系统”,这是国外对内部控制环境的最早研究。人们第一次认识到控制环境因素对内部控制的重要作用,第一次认识到必须将控制环境问题作为内部控制的因素来研究。随着内部控制有了内部会计控制和内部管理控制的划分,内部控制环境也逐渐萌芽。人们逐步认识到应扩大内部控制的范围,将控制环境因素纳入内部会计控制系统。但是,这一阶段的控制环境仅仅局限在内部会计控制上,控制环境的内涵还没有扩大到包含管理控制的企业整个内部控制系统。

3、内部控制三因素阶段--明确,控制环境成为三要素之一20 世纪 80 年代以来,由于受到系统论、控制论等的影响,西方一些学者提出了内部控制结构概念。1988年5月,美国注册会计师协会发布的《审计准则公告第55号》提出内部控制应由控制环境、会计制度和控制程序组成,其中控制环境是指对建立、加强或削弱特定相关政策、程序及其效率产生影响的各种因素,它主要包括七个要素,即经营理念、组织结构、董事会、授权方法、管理控制方法、内部审计、人力资源政策,而最为关键的因素是与有效的控制政策和程序的制定与实施密切相关的管理当局和董事会对控制的态度。该公告强调控制环境反映了企业管理人员、董事、企业所有者对内部控制及内部控制对企业重要性的全面态度和行为。该公告首次将控制环境作为内部控制的重要组成部分,开启了将控制环境研究作为内部控制理论研究一个重要方面的序幕。这阶段控制环境的定义及要素得以首次明确,且内控环境地位有了更大的提高:是内部控制的有机组成部分,内部控制的有效性取决于内部控制诸要素的有效性和整合性,这个有效性离不开内部控制环境的影响。

4、内部控制五因素阶段--重视,控制环境成为重要因素1992年,美国COSO委员会发布《内部控制一整体框架》(即COSO报告),将控制环境列为五要素之首,对控制环境的作用和影响进一步深入。并于1994年对其进行了增补,指出内部控制的具体内容包含5个要素:控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督,指出控制环境的要素包括:主体员工的诚信、道德价值观和胜任能力;管理层的理念和经营风格;管理层分配权力和责任、组织和开发其员工的方式;以及董事会给予的关注和指导。COSO报告认为:①控制环境是其他控制要素的基础,它是一种企业文化氛围,直接影响员工的控制意识和实施控制的自觉性,对其他控制要素作用的发挥以及企业经营目标和整体战略目标的实现起着决定作用。②“人”在控制环境中起着举足轻重的作用。内部控制的目标设定要受公司董事会、管理阶层的影响,内部控制的执行也要通过公司员工来完成。反过来,内部控制的实施过程也会对“人”产生影响。③“软控制”。主要是指企业当中那些非物质层面的事物,如管理层的管理风格和管理理念、企业文化、内控意识等等。该报告对控制环境的构成进行了详细的阐释,首次肯定了控制环境因素在构建内部控制中的基础性作用,从而将控制环境的影响上升到一个全新的高度。

5、内部控制八因素阶段--强调,控制环境演变为内部环境2004年9月,COSO委员会又发布了《企业风险管理一整体框架》(EMR框架),这是在内部控制领域的最新研究成果,提出了风险管理的框架,将内部控制的要素扩展为八大要素:内部环境、目标设定、事项识别、风险评估、风险反应、控制活动、信息与沟通、监控。定义控制环境是指对建立、加强或削弱特定控制政策、程序及其效率产生影响的各种因素,认为内部环境因素包括主体的风险管理理念、风险容量、董事会的监督、主体中人员的诚信、道德价值观和胜任能力、组织结构、以及管理当局权利和责任分配、组织和开发员工的方式。在这一阶段,对控制环境的最大改变是将原有的“控制环境”改为“内部环境”,强调了内部环境包含了一个组织气氛,应包括风险管理哲学、风险偏好、员工诚实度和道德观以及企业经营环境,并指出内部环境作为其他所有风险管理要素的基础,为其他要素提供规则和结构,直接影响到企业内部控制的贯彻和执行。这使得企业内部控制和风险管理的范围更大、关注的环境视野更广,内部环境构成有了更丰富的内涵,是一种理念上的本质突破。可见,随着内部控制的发展,内部控制环境逐步萌芽、产生和成长,人们对内部控制环境的定义也经历了模糊到明确的过程。在这一过程中,人们对内控环境的认识经历了孕育、萌芽、明确、重视和强调五个阶段的发展过程,对其定义从没有概念到控制环境再到内部控制环境,逐渐从模糊变清晰,内控环境在内部控制系统中的地位越来越高。

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